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Nach §§ 173, 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 d) Hs. 1 AO sind Steuerbescheide auch aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Nach Nr. 2 der Vorschrift gilt dies auch, wenn eine niedrigere Steuer entsteht. Insoweit darf den Steuerpflichtigen aber kein grobes Verschulden am erst nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen bzw. Beweismittel treffen. In beiden Fällen darf nicht die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO eingreifen und freilich darf die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 AO nicht abgelaufen sein.
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Will das Finanzamt den Steuerbescheid zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern und sind dem Finanzamt Tatsachen oder Beweismittel ausschließlich wegen Verletzung der Amtsermittlungspflicht nach § 88 AO unbekannt geblieben, so schließt der auch im Steuerschuldverhältnis geltende Grundsatz von Treu und Glauben die Änderung aus. Trifft den Steuerpflichtigen hingegen eine nicht unerhebliche Mitschuld, steht dem Finanzamt die Änderung offen.
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Definition
Definition: Tatsachen
Tatsachen i.S.v. § 173 AO sind alle tatsächlichen Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art.
BFH VI R 94/13, BStBl II 2014, 864.Keine Tatsachen sind insbesondere die Feststellung der Verfassungswidrigkeit einer gesetzlichen Vorschrift durch das BVerfG oder die rückwirkende Änderung des Gesetzes durch den Gesetzgeber. Auch ist der Wert einer Sache keine Tatsache, sondern eine auf den wertbegründenden Faktoren beruhende Schlussfolgerung. Eine Tatsache ist dagegen das Bestehen sog. vorgreiflicher Rechtsverhältnisse wie Kaufverträgen, Geschäftsführerverträgen etc. Die Tatsache muss rechtserheblich sein, was aber regelmäßig der Fall ist, wenn sie zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt.
Birk/Desens/Tappe Steuerrecht, Rn. 431.435
Definition
Definition: Beweismittel
Beweismittel sind alle Erkenntnismittel, die geeignet sind, das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu belegen.
Birk/Desens/Tappe Steuerrecht, Rn. 422.In § 92 S. 2 AO findet sich eine nicht abschließende Aufzählung von Beweismitteln.
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Die Tatsachen oder Beweismittel müssen nachträglich bekannt werden. Dies bedeutet, dass sie bei Erlass des Steuerbescheids bereits vorhanden waren und nicht erst nachträglich entstanden sind. Nach h.M. kommt es für die Frage der Unkenntnis auf das Wissen des zuständigen Finanzamts und innerhalb dessen auf die zuständige Dienststelle an. Dabei muss sich diese das Wissen des Vorstehers, des zuständigen Sachgebietsleiters und des zuständigen Sachbearbeiters zurechnen lassen.
BFH VIII B 96/01, BFH/NV 2002, 479. Ohne Rücksicht auf die tatsächliche Kenntnis gilt dem Sachbearbeiter als bekannt, was in den Akten des Finanzamts über den jeweiligen Steuerpflichtigen enthalten ist. Dies gilt nicht für Umstände, die in Akten über andere Steuerpflichtige enthalten ist, selbst wenn insoweit derselbe Sachbearbeiter zuständig ist. Der Inhalt bereits weggelegter Akten ist dem Finanzamt dagegen nicht ohne weiteres bekannt, wenn für deren Beiziehung kein besonderer Anlass besteht.Birk/Desens/Tappe Steuerrecht, Rn. 423.437
Ein grobes Verschulden des Steuerpflichtigen i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei Vorsatz und grober Fahrlässigkeit zu bejahen. Dabei begründet ein bloßes Vergessen nicht ohne weiteres eine grobe Fahrlässigkeit. Wenn der Steuerpflichtige jedoch amtliche Vordrucke und die beiliegenden Anleitungen nicht liest und deswegen in seiner Steuererklärung Angaben unterlässt, ist regelmäßig von einem groben Verschulden auszugehen. Die Feststellungslast für das Vorliegen eines groben Verschuldens trägt die Finanzbehörde. Bedient sich der Steuerpflichtige zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten der Mitwirkung eines Steuerberater oder sonstigen Bevollmächtigten, so muss er sich dessen Verschulden analog §§ 110 Abs. 1 S. 2, 152 Abs. 1 S. 3 AO zurechnen lassen.
Birk/Desens/Tappe Steuerrecht, Rn. 428.438
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO ist das Verschulden des Steuerpflichtigen unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem zumindest mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln stehen, die zu einer höheren Steuer führen.
Beispiel
S hat steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das zuständige Finanzamt weiß dies und fordert den S mehrfach zur Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung auf. S gibt dennoch bewusst keine Steuererklärung ab. Das Finanzamt schätzt daher gemäß § 162 AO die Einkünfte auf 100 000 €. Nach Erlass des auf dieser Schätzung beruhenden Steuerbescheids erfährt das Finanzamt, dass S aus der Vermietertätigkeit tatsächlich Einnahmen in Höhe von 100 000 € und Ausgaben in Höhe von 70 000 € hatte.
Der Änderungstatbestand des § 172 Abs. 1 Nr. 1 AO ist erfüllt, da das Finanzamt die tatsächliche Höhe der Einnahmen (wirken steuererhöhend) erst nachträglich erfahren hat. Unerheblich dafür ist, dass die geschätzte Höhe der Einnahmen mit der tatsächlichen Höhe identisch ist, da die Schätzung auch dann auf Unkenntnis beruht, wenn sie tatsächlich korrekt ist. Die Schätzung der korrekten Höhe begründet keine Kenntnis der Höhe. Hinsichtlich der Ausgaben (wirken steuermindernd) ist der Änderungstatbestand des § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt. An sich müsste aber wegen Vorsatzes des S die Berücksichtigung der Ausgaben unterbleiben. Da sie aber in einem unmittelbaren Zusammenhang (gleiche Einkunftsart) mit steuererhöhenden Umständen (Einnahmen) stehen, bleibt das grobe Verschulden (Vorsatz) des S unberücksichtigt. Insgesamt kann der auf der Schätzung beruhende Steuerbescheid daher gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO geändert und so vollständig an die tatsächlichen Verhältnisse angepasst werden.
