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Steuerrecht - (2) Nebenbestimmungen

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Steuerrecht

(2) Nebenbestimmungen

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Gemäß § 120 AO kann ein Steuerverwaltungsakt mit einer Nebenbestimmung versehen werden. Zu den Nebenbestimmungen gehören auch der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) und die Vorläufigkeitsverfügung nach § 165 AO. Die Rechtmäßigkeit dieser speziellen Nebenbestimmungen im Steuerbescheid richtet sich allein nach §§ 164, 165 AO als leges speciales gegenüber § 120 AO.

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Die Festsetzung einer Steuer unter Vorbehalt der Nachprüfung bewirkt, dass eine Steuerfestsetzung für das Finanzamt nicht materiell bestandskräftig wird. Während für den Inhaltsadressaten des Steuerbescheids die Festsetzung mit Eintritt materieller Bestandskraft verbindlich ist, kann das Finanzamt die Festsetzung aufgrund des Vorbehalts daher ohne weiteres nach § 164 Abs. 2 S. 1 AO aufheben oder ändern. Eine Vorbehaltsfestsetzung gemäß § 164 Abs. 1 AO setzt lediglich voraus, dass ein Steuerfall noch nicht abschließend geprüft ist. Nach § 164 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 121 Abs. 2 Nr. 4 AO muss der Vorbehalt vom Finanzamt nicht begründet werden. In der Praxis macht die Finanzverwaltung von der Möglichkeit der Vorbehaltsfestsetzung exzessiv Gebrauch.

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Ähnlich verhält es sich bei der vorläufigen Festsetzung nach § 165 AO. Hier besteht entweder Ungewissheit über Tatsachen (§ 165 Abs. 1 S. 1 AO) oder über bestimmte Rechtsfragen (§ 165 Abs. 1 S. 2 AO). Zu den Tatsachen in diesem Sinne gehören auch vorgreifliche Rechtsverhältnisse (z.B. Wirksamkeit von Verträgen, Testamenten etc.). Die Ungewissheit muss außerdem vorübergehend sein. Handelt es sich um eine dauernde Ungewissheit, so muss sofort endgültig entschieden werden und zwar entweder nach Beweislastregeln oder – sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind – im Wege der Schätzung nach § 162 AO. Zeigt sich erst später, dass eine Ungewissheit dauerhaft ist, so ist eine zunächst erfolgte Vorläufigkeitsverfügung nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO aufzuheben.

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